应收货款与未开具增值税发票导致的损失应破产抵销

损失应破产抵销

【裁判要旨】

管理人提起对外追收债权诉讼，要求被告支付货款，被告抗辩破产企业未向其开具足额增值税发票，管理人应以破产企业名义依规向税务机关申领开具发票。若因发票无法开具导致被告无法抵扣税金因此造成损失，被告进一步主张抵销的，人民法院对被告的抗辩应予支持。

【案情】

2008年11月始，被告公司与原告公司建立了涤纶纱的买卖关系，被告公司是买方，原告公司是卖方，直至2015年初原告公司停产。在这期间，原告公司股东之一的祝某直接负责与被告公司接洽并经办业务。2015年初，祝某退股离开厂前，经与被告公司对账，原告公司尚欠被告公司大额增值税票据未向其开具，若开具税票冲抵货款后，被告公司尚欠货款约十来万元（祝某亲述）。2015年5月5日，原告公司向被告公司送达了对账函，告知“经我公司财务部校对，截止2015年5月5日，贵公司尚欠我公司货款计人民币：肆拾伍万捌仟柒佰壹拾伍元柒角玖分（￥458715.79元）”。对此，被告公司虽对货款欠付的实际金额存疑，主张原告公司尚欠被告公司大额增值税发票未开具，货款没有得到抵扣，但于庭审中明确已不能提供对账函的原件，因而认同对账函复印件所列欠款金额。此后，被告公司与原告公司再无新的买卖业务发生。2016年2月至5月，被告公司先后四次汇款给原告公司共计94600元，而原告公司随之向被告公司开具了七份共计603000元的增值税发票。2017年9月11日，法院裁定受理原告公司破产清算。2017年12月24日，原告公司经破产清算审计，所及被告公司项下，被告公司尚欠该公司货款2760964.46元，2018年3月19日，原告公司管理日人因此向被告公司发出了催款函，但因故协调无果。2018年8月，原告公司管理人向法院起诉，要求被告公司支付货款2760964.46元,并支付逾期付款违约金。另，原告所在地税务局2019年8月2日出具证明，目前原告公司已不具备领购开具发票的资格。

【审判】

一审法院审理认为，被告公司针对原告公司管理人的诉讼请求的抗辩事由成立。本案中被告公司提交的证据对于证明其主张的实际尚欠原告公司货款截止2015年5月5日为458715.79元的待定事实的存在具有高度可能性，而原告公司管理人所举证据不足以使被告公司主张的该待定事实处于真伪不明，故认定被告公司主张的被告公司尚欠原告公司的货款为458715.79元，减去原告公司管理人确认的被告公司于2015年5月5日之后，又向原告公司支付了的94600元后，实际尚欠的货款为364115.79元。该364115.79元所欠货款，被告公司依法应向原告公司管理人清偿。被告公司辩称，原告公司有300余万元的增值税发票未向其开具，税款应抵扣货款的主张，该院认为，已支付货款部分的增值税发票是否开具，如何开具与抵扣无关本案之诉，且也不属民事诉讼调整之事项，故而不予采纳。一审法院判决被告公司给付原告公司管理人货款364115.79元，驳回原告公司管理人的其他诉讼请求。

一审宣判后，被告公司不服，向二审法院提起上诉。

二审法院审理认为，本案的争议焦点为被告公司所欠原告公司的货款能否与因原告公司未开具增值税发票导致被告公司的损失予以抵销。在企业正常经营情况下，买卖合同中买受方不得以出卖方未开具发票为抗辩事由拒绝给付货款。从国家税收管理角度看，开具增值税发票是纳税人的法定义务，买卖合同双方不得约定以增值税发票可抵扣的税金抵扣货款。从合同权利义务角度看，开具增值税发票是销售方的法定义务，增值税发票可抵扣的税金，是合同价款的重要组成部分。未开具并交付有效的增值税发票违反了诚实信用原则，权利人可以要求对方开具发票或者赔偿损失。债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。本案中上诉人被告公司与原告公司在2015年5月对账，原告公司在2017年9月进入破产程序，上诉人被告公司在原告公司破产申请受理前对原告公司既负有支付货款的债务，又享有要求开具相应的增值税发票或赔偿损失的权利。现原告公司无法开具发票，上诉人被告公司可以主张赔偿损失。被上诉人原告公司管理人辩称行使破产抵销权的前提是向管理人申报债权，该主张缺乏法律依据，不予支持。有关抵销的金额问题。原告公司原股东祝某陈述“税抵扣货款后，对方几乎不怎么欠我公司货款了，要欠也是不多的……总之不会超过五万元”，结合会计李兰花陈述“原告公司已发货未开票的金额可能有240多万元”，以及上诉人被告公司二审期间提供的对账函（回执）复印件，综合认定可抵销的金额为240万元÷（1+17%）×17%=34.87万元，上诉人被告公司还应支付原告公司管理人货款15415元。遂改判被告公司向原告公司支付货款15415元。

【评析】

本案的争议焦点为被告公司所欠原告公司的货款能否与因原告公司未开具增值税发票导致被告公司的损失在原告公司的破产程序中抵销。这也是本案一审和二审的主要分歧。

（一）破产抵消权概述

破产法第四十条规定了破产抵销权。破产法上的抵销权，是指债权人在破产申请受理前对债务人即破产人负有债务的，无论是否已到清偿期限、标的是否相同，均可在破产财产最终分配确定前向管理人主张互相抵销的权利。在债务人具有清偿能力的情况下，债务抵销清偿与分别独立清偿在应清偿的数额上并无不同，但在破产程序中抵销有重大区别。如果没有破产抵销权，破产债权人欠破产企业的债务必须全部清偿，而其对破产企业的债权却只能按破产财产的比例得到清偿。因此抵销权的行使对于与破产企业发生交易的主体至关重要。

（二）买卖合同案件中涉增值税发票的处理思路

在企业正常经营情况下，即企业未进入破产程序时，涉及增值税发票的普通诉讼案件可以归纳出两个通说。第一，买卖合同中买受方不得以出卖方未开具发票为抗辩事由拒绝给付货款。从国家税收管理角度看，开具增值税发票是纳税人的法定义务，买卖合同双方不得约定以增值税发票可抵扣的税金抵扣货款。第二，未开具并交付有效的增值税发票违反了诚信原则，买受方可以要求出卖方开具发票或者赔偿损失。从合同权利义务角度看，开具增值税发票是销售方的法定义务，增值税发票可抵扣的税金，是合同价款的重要组成部分。根据破产法适用尊重实体法规则的原则，上述两项通说并不因进入破产程序而改变，反而因为破产程序是解决破产企业纠纷的最后途径，应当更加保障相关主体的诉权，如若破产程序终结破产企业注销，类似本案被告公司就真正状告无门了。一审法院认为“已支付货款部分的增值税发票是否开具，如何开具与抵扣无关本案之诉，且也不属民事诉讼调整之事项，故而不予采纳”，实际上剥夺了被告公司的诉讼权利，二审法院进行了纠正。

（三）破产衍生诉讼中抵销权的行使

考虑到本案为破产衍生诉讼，应该把案件放在原告公司破产的大背景下作出判决。原告公司进入破产程序后实际上已经不具备开具增值税发票的能力、税务机关也证明了这一点（但按照现行政策可以，详见下文），被告公司无法通过要求原告公司开具增值税发票抵扣相应税金，只能要求原告公司赔偿损失，如果按照一审判决的思路，要求原告公司对被告公司另行起诉，不仅会给双方当事人带来讼累，还可能出现被告公司要向原告公司管理人支付36万余元货款，而原告公司因未开票给被告公司造成的近35万元损失只能按照普通债权得到极低清偿的不公平现象。而且，按照破产抵销权思路审理，也符合便利当事人诉讼原则，有利于在一个案件中彻底了结当事人之间全部争议，有利于以尽量少的司法程序解决当事人的纠纷。

有观点认为，债权人必须在债权申报期内向管理人申报债权才能行使破产抵销权，在破产程序中被告公司未按期申报债权，因而无法行使。笔者认为，囿于管理人与一般债权人在诉讼能力上的差距，对于债权人行使抵销权不宜过于苛刻，只要在破产财产最终分配方案确定前提出即可。即使之前法院已经裁定批准了分配方案，但本案破产衍生诉讼的发生本身就使得破产财产处于一个不确定状态，此时债权人即使仅提出抗辩而非反诉，也是一个明确的债务抵销通知，法院应对该主张进行审查并作出相应判决。

另外需要指出的是，原告公司未开具增值税发票涉嫌偷税，税务机关应将该部分欠税和相应罚款向管理人申报债权。

税务机关专家和笔者交流本案时指出，第一，本案中未开票造成的损失金额是难以计算的，因为案例只考虑了增值税进项抵扣损失金额，没有考虑后续企业所得税不能扣除的风险。第二，本案例中破产企业无法开具发票的问题已经解决，故案例不再具有广泛的参考意义。对于第一个意见，笔者缺乏税务相关知识，在此不做深入研究，对于第二个意见，笔者认为还有进一步分析的必要。

税务机关专家给出的文件依据是《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号）中已有规定。规定指出：“（十一）……破产企业因履行合同、处置财产或继续营业等原因在破产程序中确需使用发票的，管理人可以以纳税人名义到税务部门申领、开具发票。税务部门在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定满足其合理发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。国家税务总局公告2019年第48号也规定，“破产清算企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。”

笔者认为，类似本案的情况发生在两个文件施行后，如管理人向税务机关申请开票，税务机关要对申领理由是否属于因“继续履行合同”需要开具发票做进一步分析。在破产法理论和实务界，因为涉及到管理人合同履行挑拣权和共益债务的适用，对债务人和债权人利益影响甚大，故而认定何种合同为“双方均未履行完毕的合同”一直存在较大争议。本案中，双方默认合同已经履行完毕（虽然双方约定以增值税发票可抵扣的税金抵扣货款违法），从双方真实的意思表示来看，合同已经履行完毕，但从税法合规的角度来看，应为双方均未履行完毕。首先，意思表示不合法的民事法律行为无效，因此买卖双方关于以增值税发票可抵扣的税金抵扣货款的约定无效，本案情形应认定为合同未履行完毕；其次，支付货款是买卖合同的主义务，开具增值税发票是买卖合同的随附义务，虽然货物卖方不能以买方未完全支付货款为由拒绝开具增值税发票，但无论从合同法还是税法来看，开具增值税发票仍是合同履行的重要义务，需要继续履行。此外，是否开票还会对破产财产造成双重影响，如果不开具增值税发票，破产企业还要赔偿损失，如果开具增值税发票，破产企业还可以收回一部分货款，从破产财产膨胀主义出发，开具增值税发票可以增加债权分配的金额，显然有利于包括税务机关在内的全体债权人利益。因此，类似本案的情形可以认定为“因继续履行合同需要开具发票”，管理人应以破产企业名义向税务机关申领、开具发票，税务机关应当满足管理人提出的发票领用申请。如果管理人怠于履行该职责，导致破产企业以破产财产承担赔偿责任，应依照破产法第一百三十条的规定承担赔偿责任。